天职国际：《新租赁准则理论与实务》之识别租赁制定过程及理论辨析（一）
来源：天职国际
本文摘自《新租赁准则理论与实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写，中国财政经济出版社2024年1月出版。
在原租赁准则下，原《国际会计准则第17号》和原美国《财务会计准则公告第13号》规定了租赁准则适用范围。此外，原《国际财务报告准则解释公告第4号》和原《解释公告第27号》，以及原美国《新兴问题工作组问题第01-8号——确定一项合同是否包含租赁》（以下简称《新兴问题工作组问题第01-8号》）针对如何区分合同是否包含租赁提供了具体指引。原租赁准则下识别租赁主要考虑两项条件：
（1）合同履行是否取决于提供特定资产；
（2）合同是否让渡了资产使用权。
识别租赁是新租赁准则的重要修订之一。根据新租赁准则识别租赁相关规定，如果客户在一定期间内控制了已识别资产的使用，则合同包含租赁。符合租赁定义的合同需满足两项条件（1）存在已识别资产；（2）客户控制已识别资产的使用。虽然新租赁准则下也仍然主要关注租赁的两项基本条件，但其为区分租赁合同与其他合同（如服务合同）提供了更加清晰的理论基础和实务指引。例如，针对“存在已识别资产”条件，提出了供应商是否具有“实质性替换权”的概念；针对“客户控制已识别资产使用”条件，提出了与其他准则（如《概念框架》、新收入准则及合并报表准则）更加协调一致的控制概念等。
本章根据新租赁准则制定过程中，双方理事会公开发布的讨论稿、征求意见稿及会议纪要等文献，整理介绍了识别租赁新规定相关讨论意见，包括在制定过程中提出的相关原则、指引及示例，旨在为了解新租赁准则识别租赁制定过程提供参考。
识别租赁修订概述
在制定新租赁准则过程中，双方理事会针对识别租赁经过了多次讨论。其中，较为重要的会议议题如表2-5-1所示。
表2-5-1 识别租赁主要会议议题汇总表
在上述会议议题中，对于识别租赁的发展过程，基本可以分为以下几个阶段：
（1）基于原准则修订阶段；自《2009年讨论稿》至《2010年征求意见稿》，双方理事会针对识别租赁的主要修订方向是，基于原准则下的相关规定进行细节修订。
（2）基于新控制概念修订阶段；自2011年2月联合会议至《2013年二次征求意见稿》，双方理事会进入了对识别租赁基于新控制概念修订阶段。
（3）完善具体规定阶段。自《2013年二次征求意见稿》发布之后，双方理事会确定了识别租赁的基本原则，后续根据各方反馈意见，针对具体应用问题对识别租赁具体规定进行了修订完善。
基于原准则修订阶段
一、《2009年讨论稿》
在《2009年讨论稿》有关租赁会计准则范围的讨论中，双方理事会考虑了两种定义租赁的方法：
方法1：基于原准则范围进行修订；
方法2：对租赁定义进行根本性复核。
（一）基于原准则范围进行修订
双方理事会考虑的方法1是基于原租赁准则的适用范围进行修订。方法1的结果是，所有按原租赁准则处理的合同，在新租赁准则下也仍然适用新租赁会计处理。
原租赁准则包含了大部分转移了一定期间内资产使用权的合同。但是，原美国和国际租赁准则的适用范围也存在差异。例如，美国《财务会计准则公告第13号》仅适用于转移了不动产、厂场和设备使用权的合同。《国际会计准则第17号》则适用于所有资产的使用权，包括部分无形资产的租赁。新租赁准则需要协调此类差异。
双方理事会认为，方法1的缺点是：
（1）原准则下可能将部分合同不适当的分类为租赁的问题，在新准则下将仍然存在。
（2）具有类似特征的类似合同可能未采用一致的会计处理。例如，部分待执行合同、服务合同、维护合同，以及具有类似特征但采用不同会计处理的租赁合同。
（3）要求承租人确认所有租赁合同产生的资产和负债，可能导致对合同进行构造，这将给原准则适用范围规定带来更大压力。
（4）需要增加如何区分服务付款额与使用资产付款额相关指引。在原租赁准则下，如果租赁分类为经营租赁，则承租人的服务付款额和租赁付款额均计入损益，且通常以直线法为基础。新租赁准则要求将租赁付款额资本化，则原区分付款额的指引可能不够充分。
（二）对租赁定义进行根本性复核
双方理事会考虑的方法2是对租赁定义进行根本性复核。该方法可能使新租赁准则的适用范围产生较大变动。该方法很可能导致某些新合同被纳入新准则范围，也可能使某些原有合同从新准则范围内排除。
若采用方法2，双方理事会首先需要确定以下几个方面的问题：
（1）如何区分向承租人转移使用权的合同（租赁合同）与未转移使用权的合同（服务合同）；
（2）租赁何时转移重大资产组成部分的使用权；
（3）某些无形资产许可是否属于租赁。
（三）初步意见
双方理事会的初步意见是采用方法1，采用该方法的理由是：
（1）原准则中的适用范围已被广泛理解；
（2）尽管原准则的规定有部分存在应用困难，但大部分情况下，租赁合同是否属于该准则适用范围是清晰的；
（3）在确定是否有必要改变适用范围之前，专注于新的租赁会计处理方法将更为有效。
二、《2010年征求意见稿》
《2010年征求意见稿》有关识别租赁的提议，基本采用了原《国际财务报告准则解释公告第4号》和《新兴问题工作组问题第01-8号》中识别租赁的基本原则。
《2010年征求意见稿》提议，在合同开始日，主体应以合同的实质为基础，通过评估以下事项，确定一项合同是否属于或包含租赁：（1）合同的履行是否取决于提供某项特定资产或资产组（“标的资产”）；（2）合同是否让渡了在商定期间内控制特定资产使用的权利。同时，《2010年征求意见稿》也为如何判断两个条件提供了具体指引。
《2010年征求意见稿》提议的租赁定义具体规定如下：
租赁定义
B1在合同开始日，主体应以合同的实质为基础，通过评估以下事项，确定一项合同是否属于或包含租赁：
（1）合同的履行是否取决于提供某项特定资产或资产组（“标的资产”）；以及
（2）合同是否让渡了在商定期间内控制特定资产使用的权利。
合同履行取决于提供特定资产
B2 在评估合同履行是否取决于向承租人提供某项特定资产或资产组（“标的资产”）时，有必要考虑该项资产或资产组是否被隐含或明确指定。以下情况表明资产被隐含指定：（1）出租人在租赁期内通过提供替代资产来替换标的资产是不可行或不切实可行的；或者（2）出租人可以另一资产来替换标的资产，但实际几乎不会这么做。例如，在飞机租赁中，如果承租人对标的资产（飞机）进行了大量更改以适应承租人的形象、品牌和要求，那么，更换另一架飞机可能是不现实的。
B3 如果合同允许主体在租赁开始日后以类似资产替换制定资产，则该合同不属于租赁，因为标的资产未被指定，即使该合同已明确指定特定资产。例如，如果供应商有义务交付规定数量的商品或服务，并拥有使用合同中未指明的其他资产来提供这些商品或服务的权利和现时能力，则标的资产未被指定，该合同不包含租赁。但是，如果仅当特定资产不能正常运转时，合同允许或要求供应商以其他资产替代，则可能属于租赁。此外，合同条款（或有或其他）允许或要求供应商在规定日期或以后出于某种原因替代其他资产，则不妨碍该合同在替代日之前作为租赁处理。
合同让渡了控制特定资产使用的权利
B4 如果合同让渡了租赁期内使用标的资产的控制权，则该合同让渡了资产的使用权。如果满足下列条件之一，则让渡了使用标的资产的控制权：
（1）主体有能力或有权利以其确定的方式运营资产或主导其他方运营资产，同时获得或控制使用该资产产生的超过不重大金额的产出或其他效用；
（2）主体有能力或有权利控制使用标的资产的途径，同时获得或控制该资产超过不重大金额的产出或其他效用；
（3）在租赁期内，主体将获得使用该资产的除不重大金额外的全部产出或其他效用，并且为获得产出而支付的价格既不是合同约定的固定产出单价，也不等于交付产出时的当前市场单价。如果主体将支付的价格是合同约定的固定单价，则该主体是为产品或服务而支付，而不是为使用标的资产的权利而支付。
三、2011年1月联合会议
在2011年1月的联合会议[1]中，双方理事会讨论了针对《2010年征求意见稿》有关识别租赁提议的反馈意见，可能采取的修订方法，以及双方理事会的初步意见。
（一）主要反馈意见
在《2010年征求意见稿》发布后，针对有关识别租赁提议的反馈意见主要包括以下几个方面（表2-5-2）。
表2-5-2 《2010年征求意见稿》识别租赁主要反馈意见汇总表
（二）可能采取的修订方法
根据对收到的反馈意见的初步评估，理事会职员提出了以下三个修订方法：
方法1：制定原准则区分租赁和服务的替代方法。该方法可能考虑：（1）重新修订原准则的基本原则。（2）是否将主体在合同中承诺的所有现金流资本化，包括与待执行合同相关的现金流。
方法2：承接原准则的原则，但就关键要素以及如何应用这些要素提供进一步指引。例如，制定关于 “固定价格”、“产出”和“特定资产”的应用指引。
方法3：保留原准则的大部分原则。重新考虑存在实务应用问题的领域，考虑这些原则是否正确。例如，考虑是否删除关于“固定产出单价”条件。该方法也并不排除对运行有效的部分原则提供进一步指引。
理事会职员分析了上述三种修订方法的优缺点，具体如表2-5-3所示。
表2-5-3 三种修订方法优缺点
理事会职员认为，新修订的租赁定义应当同时反映承租人和出租人的视角。同时，双方理事会对租赁定义的意见，将影响如何制定承租人会计模型和出租人会计模型。基于前述三种方法优缺点的分析，理事会职员倾向于采用前述方法2或方法3。
[1] IASB/FASB. IASB/FASB Meeting January 2011. IASB Agenda reference 4/FASB Memo No 125. Project: Leases. Topic: Definition of a lease: Some preliminary thoughts
