第一部分

总体要求

  1

修订：

……投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动属于企业日常活动(日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动)形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动日常活动形成的经济利益总流入。……

【解读】明确房地产租金实质上是让渡资产使用权取得的使用费收入，属于企业日常活动。同时给出日常活动的定义，与《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第14号——收入》中“日常活动”的定义统一。

2

修订：……

投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。

就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，属于与经营性活动相关的其他活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。投资性房地产租金收入和售后租回的确认、计量和披露适用《企业会计准则第21号——租赁》的规定。

【解读】

1.将企业会计准则讲解(2010)分布在各节中的计量要求汇总整合后增加至新版应用指南的“总体要求”，修订后对如何选择投资性房地产计量模式的规定更加清晰。强调不得随意变更计量模式，不得从公允价值模式转为成本模式，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。

2.将删除的内容部分调整至“第二部分 适用范围”予以补充说明。

第二部分适用范围

修订：(二)本章不适用于自用房地产和作为存货的房地产

……

另外，企业代建的房地产，适用第十五章收入；投资性房地产租金收入和售后租回的确认、计量和披露适用第二十一章租赁。

【解读】增加说明适用《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第21号——租赁》规范的若干情形。

第三部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

  1

修订：3.采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理。

(2)……

将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产的，按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。按其账面余额，借记本科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【解读】补充完善了《企业会计准则——应用指南(2006)附录会计科目和主要账务处理》(以下简称“应用指南(2006)附录”)中“投资性房地产”在该情形下的具体账务处理。修订后与企业会计准则讲解(2010)中将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时的账务处理规定一致。

  2

修订：3.采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理。

(4)将投资性房地产转换为自用房地产的，按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧(摊销)、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记本科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

将投资性房地产转换为存货的，按该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目。

【解读】应用指南(2006)附录中“投资性房地产”对采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用时，只列示了转入固定资产一种情形。新版应用指南列示投资性房地产转换为自用房地产和存货两种情形，同时对转换为自用房地产的，进一步补充具体的账务处理。修订后与企业会计准则讲解(2010)中成本模式计量下将投资性房地产转换为非投资性房地产时的相关账务处理规定一致。

  3

修订：4.采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理。

(2)将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科目(成本)；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”“资本公积——其他资本公积”科目。

将自用土地使用权或建筑物转换为投资性房地产的，按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记本科目(成本)，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”或“固定资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”“资本公积——其他资本公积”科目。

【解读】

1.根据《企业会计准则解释第3号》的相关规定，将“资本公积——其他资本公积”修改为“其他综合收益”。

2.补充细化了应用指南(2006)附录中“投资性房地产”在该情形下的账务处理。修订后与企业会计准则讲解(2010)中公允价值模式计量下非投资性房地产转换为投资性房地产时的相关账务处理规定一致。

  4

修订：4.采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理。

(4)将投资性房地产转换为自用的，按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目(成本)；按该项投资性房地产已确认的累计公允价值变动，贷记或借记本科目(公允价值变动)；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

将投资性房地产转换为存货的，按其在转换日的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目(成本)；按该项投资性房地产已确认的累计公允价值变动，贷记或借记本科目(公允价值变动)；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【解读】补充完善了应用指南(2006)附录中“投资性房地产”在该情形下的具体账务处理。修订后与企业会计准则讲解(2010)中公允价值模式计量下投资性房地产转换为非投资性房地产时的相关账务处理规定一致。

  5

修订：4.采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理。

(5)处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目(成本)、贷记或借记本科目(公允价值变动)；同时，按该项投资性房地产已确认的累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益”“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”“其他业务收入”科目。

【解读】

1.根据《企业会计准则解释第3号》的相关规定，将“资本公积——其他资本公积”修改为“其他综合收益”。

2.应用指南(2006)附录中“投资性房地产”列示的结转处置损益的会计科目与企业会计准则讲解(2010)列示的会计科目不一致，本次修订予以更正。

第四部分

采用成本模式计量的投资性房地产

1

修订：(二)非投资性房地产转换为投资性房地产

2.自用房地产转换为投资性房地产。

企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。对不再用于日常活动且经整理后达到可经营出租状态的房地产，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。例如，企业将自用房地产转换为投资性房地产的，应当结合业务实质严格判断，必须有确凿证据表明房地产从自用状态改为出租状态发生了实际状态上的改变，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【解读】

1.根据《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》(财会〔2022〕32号)，新增举例自用房地产转换为投资性房地产时，强调必须有确凿证据表明房地产发生了实际状态上的改变，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。

2.将自用房地产转换为投资性房地产的账务处理规定调整至“第三部分 应设置的相关会计科目和主要账务处理”中对应情形。

  2

修订：(五)投资性房地产转换为非投资性房地产

2.投资性房地产转换为存货。

房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。例如，房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的，应当结合业务实质严格把握重新开发的判断，必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。

企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

【解读】

1.根据《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》(财会〔2021〕32号)，新增举例重新开发的判断依据，强调该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。

2.将投资性房地产转换为存货的账务处理规定调整至“第三部分 应设置的相关会计科目和主要账务处理”中对应情形。

第五部分采用公允价值 模式计量的投资性房地产

修订：……

投资性房地产的公允价值，是指在有序交易中，市场参与者进行房地产交换的价格。是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。……

【解读】根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》修改投资性房地产的公允价值的定义。

第七部分列示与披露

新增：

(一)列示

企业应当在资产负债表上单独列示“投资性房地产”项目。对投资性房地产采用成本模式进行后续计量的，应根据“投资性房地产”科目的期末余额扣减相关的累计折旧(摊销)填列，已计提减值准备的，还应扣减相应的投资性房地产减值准备；对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，应根据“投资性房地产”科目的期末余额填列。

(二)披露

因投资性房地产涉及成本模式和公允价值模式的后续计量，以及不同计量模式之间的转换，为了全面反映投资性房地产情况，企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：(1)投资性房地产的种类、金额和计量模式；(2)采用成本模式的，披露投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；(3)采用公允价值模式的，披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；(4)房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；(5)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

【解读】新增列示要求，对在资产负债表中如何填列“投资性房地产”项目金额进行说明。新增投资性房地产准则要求的披露内容。

第八部分衔接规定

修订：一、新旧比较

  ……

【解读】企业会计准则讲解(2010)中的新旧比较列示的是投资性房地产准则(2006)版与《企业会计制度》有关规定的主要变化，本次修订删除了此项内容。

增加案例1

增加【例4-2】：

2×22年3月15日，甲企业按照公允价值30 000万元购入一栋写字楼，部分自用、部分对外出租，这栋写字楼的各楼层均能够单独计量和出售。当日，甲企业与乙企业签订了租赁合同，约定自当日起将这栋写字楼的5～10层出租给乙企业，为期5年，出租部分的公允价值占这栋写字楼公允价值总额的比例为1/2，甲企业将其分类为经营租赁。其余楼层由甲企业自用。假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。

甲企业对出租部分的账务处理如下：

借：投资性房地产——写字楼 150 000 000(300 000 000×1/2)

贷：银行存款            150 000 000

【解读】新增的【例4-2】整体替换原案例。举例说明部分用于出租(或资本增值)、部分自用时，且用于出租(或资本增值)的部分能够单独计量和出售的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。

删除案例1

删除原【例4-2】：

20×7年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。20×7年7月5日，三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。甲企业同时与乙企业签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用，即日起租。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1 000万元，能够单独出售。

甲企业的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产[600×(1000÷3000)＝200万元]。

借：投资性房地产——厂房   10 000 000

贷：在建工程         10 000 000

借：投资性房地产——土地使用权 2 000 000

贷：无形资产——土地使用权   2 000 000

【解读】删除的企业会计准则讲解(2010)【例4-2】有瑕疵，该案例按照厂房造价占比结转对应的土地使用权成本，没有按照土地使用权不同部分的公允价值占公允价值总额的比例进行分配结转。

增加案例2

新增【例4-11】：

【例4-10】2×22年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2×22年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2×22年10月30日，租赁期限为3年，甲企业将其分类为经营租赁。2×22年10月30日，该办公楼的公允价值为35 000万元，其原价为50 000万元，已计提折旧14 250万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。

甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——成本    350 000 000

公允价值变动损益         7 500 000

累计折旧             142 500 000

贷：固定资产            500 000 000

【例4-11】沿用【例4-10】，但假定2×22年10月30日，该办公楼的公允价值为36 000万元。

甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——成本    360 000 000

累计折旧           142 500 000

贷：固定资产         500 000 000

其他综合收益        2 500 000

【解读】新增【例4-11】补充了公允价值模式计量下，非投资性房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值大于原账面价值时应如何进行账务处理。修订后【例4-10】和【例4-11】完善了公允价值模式计量下非投资性房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值与原账面价值之间正数和负数差额的不同账务处理。