二、不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况

(一) 确定计税基础的有关规定

根据所得税准则，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予以抵扣的金额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如，按照税法相关规定，超过限额的广告费支出可结转以后年度抵扣。超限额的广告费支出未作为资产确认，但可以在未来期间抵扣，未来期间可抵扣的金额为其计税基础，计税基础与账面价值零之间的差异属于暂时性差异。

综上所述，计税基础与账面价值之间的差异产生于企业的会计处理和税收处理分别遵循不同的原则，确定计税基础的关键是明确税法的抵扣规则。

(二) 实务问题分析

1.发行可转换债券形成的负债的计税基础

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》及应用指南，对于发行的可转换债券，企业应于初始确认时先确定负债成分的公允价值，再从可转债公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益成分的价值。根据税法相关规定，发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。

实务中，各地税务机关对上述规定的理解和操作口径可能存在不一致。发行可转债时确认的负债成分的计税基础取决于税务上对于可予以税前扣除的利息是如何界定的。如果税务机关认为，可税前扣除的利息金额为按实际利率计提的利息金额，则该负债的计税基础等于其账面价值减去该负债在未来期间可抵扣的金额（零），即计税基础等于账面价值，不会产生暂时性差异。如果税务机关认为，可税前扣除的利息金额为按票面利率计提的利息金额，则可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。

2. 应收退货成本和应付退货款的计税基础

企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货。对于附有销售退回条款的销售，企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》第三十二条规定处理，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（应付退货款），同时按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产（应收退货成本）。

根据税法相关规定，上述预计的退货收入和预计退货成本需实际发生时才可以减少应税收入和减少抵扣的成本金额。应收退货成本未来期间可予以抵扣的金额为零，因此应收退货成本的计税基础为零，应收退货成本账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，金额为应收退货成本的账面价值。应付退货款在未来期间可予以抵扣（减少应税收入）的金额为其账面价值，因此应付退货款的计税基础也为零，负债账面价值大于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，金额为应付退货款的账面价值。

3. 专项储备期末余额是否会产生暂时性差异

根据《企业会计准则解释第3号》，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表日所有者权益项下“专项储备”项目反映。

根据税法相关规定，安全生产费需等实际发生时才能予以抵扣。资产负债表日已计提但尚未使用的专项储备(如安全生产费)属于权益，不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税资产。

虽然不确认递延所得税资产会导致计提专项储备当期的会计利润与所得税费用的不匹配。但确认递延所得税资产会导致计提安全生产费没有减少净资产（计提的同时增加权益），反而因为计提递延所得税资产增加了净资产，如此处理虽然满足了所得税费用与会计利润的配比原则，但会使得财务报表更不易被报表使用者理解。因此，从资产负债表观出发，已计提但尚未使用的专项储备不应确认递延所得税资产。

4. 房地产企业预售收入形成的合同负债是否会产生暂时性差异

根据税法相关规定，企业应当按月份或者季度预缴企业所得税，在年度终了之日起五个月内，计算应纳税所得额进行汇算清缴。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

对于房地产预售收入，税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额为0，因此，合同负债（预售房款）的计税基础等于其账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。房地产企业在取得预售收入并预缴所得税时，该等预缴税款属于未来结算应交企业所得税时的扣减项，应作为预交税金在应交税费明细科目核算，如期末余额为负数的，调整至其他流动资产/其他非流动资产列示。

(一) 关于初始确认豁免

1. 关于初始确认豁免相关规定

根据所得税准则第十一条、第十三条以及《企业会计准则解释第16号》相关规定，同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认产生的暂时性差异，不应确认递延所得税资产或递延所得税负债：1. 该交易不是企业合并；2. 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），且初始确认的资产和负债产生了金额不等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

在一项并非属于企业合并，既不影响会计利润也不影响应纳税利润，产生金额不等的应纳税和可抵扣暂时性差异的交易中，如果初始确认时不予豁免确认递延所得税，企业将确认金额不等的递延所得税资产和（或）递延所得税负债，对于两者的差额，可能需要调整相关资产或负债的账面价值。但是，这种对相关资产或负债账面价值的调整，并不合理，将降低财务报表可理解性。因此，所得税准则禁止在这种情况下确认递延所得税，即要求应用初始确认豁免。

例如，对于内部研究开发形成的无形资产，按照税法规定可以按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况下，无形资产的计税基础为其初始确认时账面价值的2倍，形成了暂时性差异。但该无形资产的初始确认既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），也未产生金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，满足初始确认豁免规定，初始确认无形资产时，不应就该暂时性差异确认递延所得税资产。

再如，对于承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，根据税法对于经营租赁费用的相关抵扣规定，租赁负债和使用权资产的计税基础均为零，初始确认时产生了金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，因此，不适用初始确认豁免规定，应当根据规定确认递延所得税资产和递延所得税负债。

需要注意的是，对于上述适用递延所得税初始确认豁免规定的资产和负债，其后续暂时性差异的变动也无需确认相关的递延所得税影响。

2. 发行可转债形成的暂时性差异是否满足初始确认豁免及后续会计处理

如本文一（二）1所述，对于企业发行的可转债，如果税务机关认为，可税前扣除的利息金额为按票面利率计提的利息金额，则可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。那么，该暂时性差异是否适用初始确认豁免，从而无需确认递延所得税负债？如不适用初始确认豁免，应如何对该暂时性差异进行会计处理？

我们认为，可转债的初始确认不适用初始确认豁免条款。如前文所述，所得税准则规定初始确认豁免条款的初衷，是为了避免因确认金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债而对相关资产或负债的账面价值进行调整，因为这种调整是不合理的。但在可转债的所得税会计处理中，这一顾虑并不存在，因为可转债的权益成分在初始确认时计入权益。根据所得税准则第二十二条：“与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。”因此，即便可转债初始确认时确认了金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债（确认的递延所得税资产金额为零），其差额可以直接计入所有者权益，无需调整相关资产或负债的账面价值，也即不存在初始确认豁免所顾虑的情形。因此，可转债的初始确认不适用初始确认豁免，应确认递延所得税负债。

在可转债不适用初始确认豁免，递延所得税负债初始确认计入权益、后续变动计入损益的处理下，随着可转债存续期间各期末递延所得税负债的转回，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期会计上确认的利息费用乘以适用税率。而如果不确认递延所得税负债，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期按票面利率支付的利息乘以适用税率。因此，就可转债相关的暂时性差异确认递延所得税负债可以避免就该事项导致的所得税费用和会计利润不匹配的问题。

(二) 关于长期股权投资暂时性差异的特殊考虑

所得税准则第十二条、第十四条关于企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异规定如下：